第一单元 企业所得税法律制度

二、应纳税所得额的计算（★★★）（ P229-P241 ）

（九）应纳税所得额的计算

应纳税所得额＝会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

1. 纳税调整增加额（包括但不限于）

（ 1 ）在计算会计利润时已经扣除，但税法规定根本不能扣除的项目（如税收滞纳金、工商部门的罚款等），应 全额 调增应纳税所得额；

（ 2 ）在计算会计利润时已经扣除，但超过税法规定扣除标准的部分（如业务招待费、广告费的超标部分），应调增应纳税所得额。

2. 纳税调整减少额（包括但不限于）

（ 1 ）弥补以前年度（ 5 年内）亏损；

（ 2 ）免税收入；

（ 3 ）加计扣除项目（如研究开发费用）。

【案例 1 】

某境内工业企业 2012 年度生产经营情况如下：

（ 1 ）销售收入 4500 万元；与收入相配比的销售成本 2000 万元；实际缴纳的增值税 700 万元，营业税金及附加 80 万元。

（ 2 ）其他业务收入 300 万元。

（ 3 ）销售费用 1500 万元，其中包括广告费 800 万元、业务宣传费 20 万元。

（ 4 ）管理费用 500 万元，其中包括业务招待费 50 万元、新产品研究开发费用 40 万元。

（ 5 ）财务费用 80 万元，其中包括向非金融机构借款 1 年的利息支出 50 万元，年利息率为 10% （银行同期同类贷款年利率为 6% ）。

（ 6 ）营业外支出 30 万元，其中包括向供货商支付违约金 5 万元，接受工商局罚款 1 万元，通过市民政部门向灾区捐赠 20 万元。

（ 7 ）投资收益 18 万元，其中包括直接投资外地非上市的居民公司分回的税后利润 17 万元和国债利息收入 1 万元。

已知：该企业账面会计利润 628 万元，该企业适用的企业所得税税率为 25% ，已预缴企业所得税 157 万元。

要求：

（ 1 ）计算该企业 2012 年度的应纳税所得额。

（ 2 ）计算该企业 2012 年度的应纳企业所得税税额。

（ 3 ）计算该企业 2012 年度应（退）补的企业所得税税额。

【案例 1 答案】

（ 1 ）①广告费和业务宣传费扣除限额＝（ 4500 ＋ 300 ）× 15% ＝ 720 （万元）

广告费和业务宣传费应调增的应纳税所得额＝ 800 ＋ 20 － 720 ＝ 100 （万元）

②销售收入× 5 ‰＝（ 4500 ＋ 300 ）× 5 ‰＝ 24 （万元）

业务招待费× 60% ＝ 50 × 60% ＝ 30 （万元）

业务招待费扣除限额为 24 万元，应调增的应纳税所得额＝ 50 － 24 ＝ 26 （万元）

③新产品研究开发费用在计算应纳税所得额时可按实际发生额的 50% 加计扣除，应调减的应纳税所得额＝ 40 × 50% ＝ 20 （万元）

④向非金融机构借款利息的扣除限额＝ 50 ÷ 10% × 6% ＝ 30 （万元），应调增的应纳税所得额＝ 50 － 30 ＝ 20 （万元）

⑤向供货商支付的违约金 5 万元可以在税前扣除，无需进行纳税调整。

⑥工商局罚款 1 万元属于行政性罚款，不得税前扣除，应调增应纳税所得额 1 万元。

⑦公益性捐赠扣除限额＝ 628 × 12% ＝ 75.36 （万元），该企业实际捐赠额为 20 万元，无需进行纳税调整。

⑧居民企业直接投资于其他居民企业的投资收益 17 万元属于免税收入；国债利息收入 1 万元属于免税收入。

⑨该企业 2012 年度应纳税所得额＝ 628 ＋ 100 ＋ 26 － 20 ＋ 20 ＋ 1 － 18 ＝ 737 （万元）

（ 2 ）该企业 2012 年度应纳企业所得税＝ 737 × 25% ＝ 184.25 （万元）

（ 3 ）该企业 2012 年度应补缴的企业所得税税额＝ 184.25 － 157 ＝ 27.25 （万元）。

【案例 2 】

境内居民企业甲公司（增值税一般纳税人） 2012 年发生下列业务：

（ 1 ）销售产品取得不含税收入 2000 万元；

（ 2 ）接受捐赠材料一批，取得对方开具的增值税专用发票，注明价款 20 万元，增值税 3.40 万元；

（ 3 ）转让一项专利权，取得营业外收入 60 万元；

（ 4 ）取得特许权使用费收入 10 万元；

（ 5 ）取得国债利息收入 2 万元；

（ 6 ）销售成本 1000 万元，营业税金及附加 100 万元；

（ 7 ）销售费用 500 万元（其中包括广告费 400 万元），管理费用 200 万元（其中包括业务招待费 80 万元、新产品研发费用 70 万元），财务费用 50 万元；

（ 8 ）营业外支出 40 万元（其中包括通过政府部门对贫困地区捐款 20 万元、直接对某小学捐款 10 万元、工商罚款 2 万元）。

要求：

计算甲公司 2012 年应缴纳的企业所得税税额。

【案例 2 答案】

（ 1 ）会计利润总额＝ 2000 ＋ 20 ＋ 3.40 ＋ 60 ＋ 10 ＋ 2 － 1000 － 100 － 500 － 200 － 50 － 40 ＝ 205.40 （万元）

（ 2 ）国债利息属于免税收入，纳税调整减少额为 2 万元。

（ 3 ）广告费扣除限额＝（ 2000 ＋ 10 ）× 15% ＝ 301.50 （万元），纳税调整增加额＝ 400 － 301.5 ＝ 98.50 （万元）

（ 4 ）业务招待费× 60% ＝ 80 × 60% ＝ 48 （万元），销售（营业）收入× 5 ‰＝（ 2000 ＋ 10 ）× 5 ‰＝ 10.05 （万元）

业务招待费扣除限额为 10.05 万元，纳税调整增加额＝ 80 － 10.05 ＝ 69.95 （万元）

（ 5 ）新产品研发费用加计扣除 50% ，纳税调整减少额＝ 70 × 50% ＝ 35 （万元）

（ 6 ）捐赠扣除限额＝ 205.40 × 12% ＝ 24.65 （万元）

甲公司对贫困地区的捐款 20 万元小于扣除限额，无需进行纳税调整。

（ 7 ）甲公司直接对某小学的捐款不得在税前扣除，纳税调整增加额为 10 万元。

（ 8 ）工商罚款不得在税前扣除，纳税调整增加额为 2 万元。

（ 9 ）甲公司 2012 年应纳税所得额＝ 205.40 － 2 ＋ 98.50 ＋ 69.95 － 35 ＋ 10 ＋ 2 ＝ 348.85 （万元）

（ 10 ）甲公司 2012 年应纳所得税额＝ 348.85 × 25% ＝ 87.21 （万元）。

三、资产的税务处理（★★）（ P242-245 ）

1. 固定资产

在计算企业所得税应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

（ 1 ）不得计算折旧扣除的固定资产

①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

②以经营租赁方式租入的固定资产；

③以融资租赁方式租出的固定资产；

④已提足折旧继续使用的固定资产；

⑤与经营活动无关的固定资产；

⑥单独估价作为固定资产入账的土地；

⑦其他不得计提折旧扣除的固定资产。

【解释】（ 1 ）经营租赁：由出租人计提折旧；（ 2 ）融资租赁：由承租人计提折旧。

【例题·多选题】根据企业所得税法律制度的规定，下列资产中，不得计提折旧在企业所得税税前扣除的有（ ）。

A. 以经营租赁方式租入的固定资产

B. 以经营租赁方式租出的固定资产

C. 以融资租赁方式租入的固定资产

D. 以融资租赁方式租出的固定资产

【答案】 AD

【解析】以经营租赁方式租入的固定资产、以融资租赁方式租出的固定资产，不得计提折旧扣除。

（ 2 ）固定资产计税基础的确定

①外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

【相关链接 1 】外购的“无形资产”，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

【相关链接 2 】外购的“生产性生物资产”，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

②自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

③融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

④盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

⑤通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

【相关链接 1 】通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的“ 无形资产 ”，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

【相关链接 2 】通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的“ 生产性生物资产 ”，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

⑥改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

（ 3 ）固定资产折旧的计提方法

①固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

②企业应当自固定资产投入使用月份的“ 次月 ”起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的“ 次月 ”起停止计提折旧。

③企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

2. 生产性生物资产

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

（ 1 ）生产性生物资产折旧的计提方法

①生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

②企业应当自生产性生物资产投入使用月份的“次月”起计算折旧；停止使用的生产性生物资产应当自停止使用月份的“次月”起停止计算折旧。

③企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

（ 2 ）生产性生物资产计算折旧的最低年限

①林木类生产性生物资产，为 10 年。

②畜类生产性生物资产，为 3 年。

3. 无形资产

（ 1 ）在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

（ 2 ）下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

②自创商誉；

③与经营活动无关的无形资产；

④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

（ 3 ）无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

【解释 1 】无形资产的摊销年限不得低于 10 年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

【解释 2 】外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时准予扣除。